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关于对外支付大额费用反避税调查的评析及企业应对

来源:华税律师事务所  发文日期:2015-04-07

编者按:2014年7月,国家税务总局办公厅发布《关于对外支付大额费用反避税调查的通知》 (税总办发[2014]146号),之后全国各地税务机关针对向境外关联方支付服务费和特许权使用费的企业开展了“运动式”的摸底排查。2015年3月, 国家税务总局在此番摸底排查的基础上再度发布《关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》(国家税务总局公告2015年第16号),对企业向境外关联方支付费用这类关联交易的反避税征管问题作出了更为明确的规定。

国家税务总局公告2015年第16号(简称“16号公告”)的一些重要规定有违背企业所得税法及其实施条例之嫌,特作以下评析,同时给具有向境外关联方支付费用类关联交易的企业提出反避税征管的应对建议,供作参考。

一、16号公告规定简述

16号公告明确了企业向境外关联方支付费用应当遵循独立交易原则,明确税务机关应当根据企业承 担的功能、风险及实质性经营活动等经济实质要素对企业向境外关联方支付费用实施特别纳税调整,并且明确禁止企业对于向未履行功能、承担风险、无实质性经营 活动的境外关联方支付的费用在计算企业应纳税所得额时进行扣除。

(一)规定六类境外劳务费用支出不得税前扣除

根据16号公告第四条规定,企业因接受境外关联方提供劳务而支付费用,该劳务应当能够使企业获得直接或者间接经济利益,以下六类境外劳务费用支出直接规定不得税前扣除:

(1)与企业承担功能风险或者经营无关的劳务活动;

(2)关联方为保障企业直接或者间接投资方的投资利益,对企业实施的控制、管理和监督等劳务活动;

(3)关联方提供的,企业已经向第三方购买或者已经自行实施的劳务活动;

(4)企业虽由于附属于某个集团而获得额外收益,但并未接受集团内关联方实施的针对该企业的具体劳务活动;

(5)已经在其他关联交易中获得补偿的劳务活动;

(6)其他不能为企业带来直接或者间接经济利益的劳务活动。

(二)引入无形资产特许权使用费“经济所有权”的审查

16号公告首次引入对无形资产“经济所有权”的审查,无形资产的经济所有权人应当是对该无形资 产的价值创造作出贡献的一方。根据16号公告第五条规定,境内企业使用境外关联方提供的无形资产需要向境外关联方支付特许权使用费的,应当遵循独立交易原 则,境外关联方仅拥有标的无形资产的法律所有权但欠缺标的无形资产的经济所有权且特许权使用费的定价不符合独立交易原则的,境内企业不得在税前扣除。

(三)征管程序方面

16号公告明确规定,税务机关可以要求向境外关联方支付费用的境内企业提供其与关联方签订的合 同或者协议,以及证明交易真实发生并符合独立交易原则的相关资料。据此规定,企业向税务机关进行备案并非一项强制性义务,但税务机关有权依照《中华人民共 和国企业所得税法》(简称“企业所得税法”)第四十三条的规定要求企业履行备案程序。

同时,16号公告明确规定,税务机关对境内企业向境外关联方支付费用的行为实施的调查调整有权追溯十年,与《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(简称“企业所得税法实施条例”)第一百二十三条的规定相一致。

二、对16号公告具体规定的法律评析

(一)变“按照合理方法调整”为“可以进行调整”

不同于企业所得税法第四十一条,“企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企 业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整”的规定,16号公告直接规定“未按照独立交易原则向境外关联方支付的费用,税务机 关可以进行调整。”16号公告将税务机关的纳税调整职权从企业所得税法规定的“按照合理方法调整”变更为“可以进行调整”,没有很好地与企业所得税法第四 十一条的表述相统一,容易引发税务机关执法不一、不当扩大税务机关自由裁量权的风险。税务机关如果狭隘地理解16号公告的规定,遗漏掉合理方法的选择和使 用,或者直接抛开实施办法的具体规定仅适用16号公告的规定,势必会减损税务机关的程序合法性,甚至对纳税人的应有税法权益造成侵害。

(二)直接规定“不得扣除”难寻税法依据

16号公告第三条规定,“企业向未履行功能、承担风险,无实质性经营活动的境外关联方支付的费用,在计算企业应纳税所得额时不得扣除。”该条直接禁止企业税前扣除费用的规定并没有具体明确的企业所得税法依据,有违背企业所得税法及其实施条例之嫌。

首先,未履行功能、承担风险,无实质性经营活动的境外关联方支付的费用“不得扣除”无上位法依 据。企业所得税法第八条规定,“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。” 企业所得税法实施条例第二十七条规定,“企业所得税法第八条所称有关的支出,是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出,是指符合 生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”可见,企业所得税法及其实施条例对准予税前扣除的费用支出的构成条件有:收入 直接相关、合理(正常且必要)以及实际发生。费用受付方的功能、风险承担以及实质性经营活动等并非要件之一,16号公告第三条规定不得扣除没有法律依据。

其次,16号公告第三条直接规定“不得扣除”有突破企业所得税法及其实施条例规定的特别纳税调 整程序的嫌疑。根据企业所得税法及其实施条例以及实施办法的规定,税务机关对于企业实施的转让定价、受控外国企业等避税行为应当实施纳税调整,仅对企业实 施的资本弱化避税行为有权直接决定超额利息费用不得扣除。不管是境外劳务费用还是境外无形资产特许权使用费用,均属于转让定价管理范畴,税务机关无权直接 决定相关费用不得扣除,而是应当实施特别纳税调查程序,并按照企业所得税法实施条例及实施办法规定的四类合理方法验证企业的费用支出是否符合独立交易原 则,并在此基础上实施纳税调整。若地方主管税务机关绕过特别纳税调整程序,直接援引16号公告第三条的规定作出不得扣除决定,可能对纳税人权益造成侵害。

三、企业应当分四步化解涉税风险

16号公告的发布可以表明,2015年及后续年份,境内企业向境外关联方支付大额费用的关联交 易仍然是中国税务机关实施反避税调查调整管理的重要领域,2014年下半年全国税务机关“运动式”的排查工作将会延续。企业与其境外关联方存在劳务交易或 者无形资产交易的,将会持续面临税务机关反避税调查调整的严峻挑战,涉税风险极大,建议企业在税务律师的协助下及时制定并启动风险排查和应对方案,强化涉 税合规性义务的履行,防范相应的反避税调查调整风险。

(一)进行反避税风险自查

1、审查类似关联交易行为

外商投资企业、中外合资企业以及在境外存在绿地投资的集团企业应当尽快开展专项的税务风险识别与评估工作,审查企业自身当年及以前年度与境外关联方的劳务交易和无形资产关联交易,以及相关交易年度的变化、定价金额的变化。

针对与境外关联方的劳务交易,企业需要重点审查以下领域:

(1)该项劳务交易是否给企业带来了直接或间接的经济利益;

(2)该项劳务交易是否与第三方提供的劳务或者企业自身实施的活动有重复;

(3)企业获得的劳务服务是否与其在集团内部承担的功能、风险以及经营活动不相匹配;

(4)该项劳务服务是否属于境外集团控制方实施的控制、管理和监督等劳务活动;

(5)该项劳务服务活动是否真实有效地发生,是否有具体的实施程序或安排。

针对与境外关联方的无形资产交易,企业需要重点审查以下领域:

(1)无形资产特许权使用费的受付方是否设立在避税地;

(2)无形资产的特许权市场价值与特许权使用费是否相适应和匹配;

2、审查类似交易行为的法律实质

在审查关联交易的法律实质方面,企业应当审查与境外关联方支付费用的有关交易是否有完整的合同或协议,境外关联方的法律主体地位是否明确,涉及到无形资产特许权交易的无形资产的法律所有权归属是否明晰等。

3、审查类似交易行为的经济实质

关联交易的经济实质审查工作主要应在无形资产关联交易方面展开。企业应当审查境外关联方是否具有标的无形资产的经济所有权,具体表现为:

(1)境外关联方是否对标的无形资产的价值创造作出过突出贡献或者主要贡献

(2)境外关联方是否在集团内部承担主要的无形资产研发功能和风险;

(3)境外关联方收付的巨额无形资产特许权使用费收入是否与其资产、人员等配比;

(4)境外关联方是否存在实质性的经营活动。

同时,华税律师建议企业在律师协助下完成以上税务风险尽职调查工作后,制作相应的调查报告或者 说明性文件,以使得企业可以检索出哪些关联交易的相应环节存在税务风险,可以有效地、有针对性的补足,对于一些合规性方面存在漏洞的环节进行修复,从而可 以为后续向税务机关履行合规性义务或者与税务机关开展充分的沟通交流创造有利于企业的条件。

(二)与税务机关充分开展合规性协调与沟通

尽管16号公告规定的备案尚不构成企业的一项义务,但由于16号公告的反避税征管规定非常严苛,建议企业可以与税务机关开展沟通与协调工作,充分准备能够证明相关交易符合独立交易原则的合规性证明资料,积极履行相关交易的备案义务。

在合规性资料准备部分,企业应当重点准备包括但不限于以下资料:

(1)与境外关联方的交易合同或者协议(中文版及英文版);

(2)境内税务律师针对合同、交易对方法律主体等方面的证明文件;

(3)关联交易、定价政策的具体说明。

(三)完善无形资产关联交易的定价政策

16号公告对境内外企业无形资产关联交易首次引入“经济所有权”的审查方法,要求企业集团内部 关于无形资产的定价要突出价值创造与贡献因素。因此,企业集团内部应当适当调整和完善无形资产特许权交易的定价策略,根据研发成本投入计算成本投入比例, 并根据一定的利润率和市场附加值比率确定总体利润,根据总体利润和成本投入比例合理分配应当归属于集团内部各方的无形资产利润。定价参考方案如下公式所 示:

集团内A公司的成本投入比例=A公司的研发成本投入金额/标的无形资产的研发成本投入总金额

标的无形资产总体利润=(标的无形资产的研发成本投入总金额)×(利润加成率+市场附加值比率)

集团内A公司的无形资产利润=A公司成本投入比例×标的无形资产总体利润

(四)完善企业年度关联交易同期资料的管理

关联交易同期资料是税务机关在反避税征管过程中获取企业交易资料的核心途径,因此,企业与境外 关联方发生关联劳务交易或者无形资产交易的,应当特别重视近几年以及未来年度的关联交易同期资料准备工作。劳务交易和无形资产特许权建议始终是企业集团内 部定价的难点,企业在准备同期资料时应当特别关注无形资产经济所有权和经济价值的论证,做好企业集团内部的功能风险分析。

小结

尽管16号公告的具体规定有诸多容易引发税务争议之处,但其出台意味着中国税务机关将会延续 2014年下半年的反避税征管的严厉形势,企业与境外关联方存在劳务交易或者无形资产特许权交易的,应当按照本文提出的上述建议及时、有序地开展涉税风险 的识别、评估及应对工作,避免税务机关反避税调查调整的巨额税收负担。

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